Świadczenie z motywacją
Pracodawcy mający pod koniec roku środki finansowe na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych lub własne aktywa pieniężne, chcąc bardziej umotywować swoich pracowników, poszukują form realizacji tych świadczeń. Najpowszechniejsze i najbardziej popularne są nadal bony towarowe.
Pracodawcy mający pod koniec roku środki finansowe na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych lub własne aktywa pieniężne, chcąc bardziej umotywować swoich pracowników, poszukują form realizacji tych świadczeń. Najpowszechniejsze i najbardziej popularne są nadal bony towarowe. Na przykładzie jednego z pracodawców prześledziliśmy różne sytuacje podatkowe, jakie powstają w firmach, których personel otrzymuje te bony.
PRZYPADEK 1
Pracodawca zamierza wydać w grudniu 2006 roku pracownikom zatrudnionym na umowy o pracę bony towarowe o wartości 250 zł dla każdej osoby. Zostaną one w całości sfinansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Jakie w związku z tym obowiązki będzie miał ten pracodawca?
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uopdof), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wolna od tego podatku jest wartość rzeczowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków ZFŚS lub funduszy związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.
Dlatego też otrzymane bony towarowe bez względu na ich wartość oraz sposób sfinansowania zakupu przez pracodawcę stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Pracodawca jako płatnik jest zatem obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od faktycznej wartości wydanego pracownikowi bonu towarowego - wg zasad określonych w art. 32 uopdof - łącząc ten przychód z innymi przychodami uzyskanymi przez tę osobę ze stosunku pracy w danym miesiącu. Płatnik przekazuje kwoty zaliczek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru - PIT-4 (art. 38 uopdof).
Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 1 tej ustawy, w przypadku gdy płatnik nie dokonuje rocznego obliczenia podatku, jest obowiązany - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienną informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, czyli PIT-11/8B dla celów dokonania przez podatnika samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy.
PRZYPADEK 2
Po wydaniu bonów nie wiemy, jaki sposób należy ustalić przychód do opodatkowania powstały z tego tytułu u pracowników, i z jakich środków powinien być zapłacony podatek? Czy można to zrobić z ZFŚS - tego samego rachunku finansowania, co zakup bonów dla pracowników?
Bony te powinny być doliczone w wartości nominalnej do przychodu pracownika i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na swoją specyfikę - uniemożliwiającą wydanie ich pracownikowi w części pozostałej po odliczeniu podatku. Pracownik może złożyć pracodawcy upoważnienie do potrącenia sumy podatku z należnego wynagrodzenia za pracę lub uiścić pracodawcy kwotę obliczonego podatku ze swoich środków na konto (lub w formie wpłaty do kasy) pracodawcy. O momencie wydania bonu pracownikowi, tj. czy przed uregulowaniem podatku czy w dniu jego uiszczenia, decyduje pracodawca.
Kwoty wpłacanego przez pracownika podatku nie odprowadza się na rachunek ZFŚS, z którego finansowano zakup bonów dla pracowników, lecz przekazuje na rachunek urzędu skarbowego w łącznej kwocie pobranego podatku od pracowników z tytułu przychodów ze stosunku pracy. Przekazującym podatek na rachunek urzędu skarbowego jest pracodawca, a nie pracownik za jego pośrednictwem.
W sytuacji, gdyby pracownik nie wpłacił należnego podatku do kasy lub na konto pracodawcy bądź nie upoważnił pracodawcy do jego potrącenia z kwoty należnego wynagrodzenia za pracę, to pracodawca jako płatnik byłby zobowiązany do jego wpłaty. Pracodawca powinien więc przed wydaniem bonów określić sposób rozliczenia należnego podatku od ich wydania pracownikom. Brak jest prawnych możliwości opłacenia przez pracodawcę kwoty podatku od wydanych bonów pracownikom ze środków ZFŚS. Przepisy regulujące funkcjonowanie tego funduszu nie przewidują takiego sposobu wydatkowania środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym administrowanym przez pracodawcę.
PRZYPADEK 3
W jakiej wysokości pracodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy wydawaniu bonów pracownikom?
Do kwalifikacji danego przychodu ze stosunku pracy nie ma decydującego znaczenia nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty i nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy też pośrednio poprzez rachunek ZFŚS.
Stosownie do art. 22 ust. 2 uopdof, koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy zostały określone w 2006 r. - w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody od jednego zakładu pracy - w wysokości 102 zł 25 gr lub 127 zł 82 gr miesięcznie. W myśl zaś art. 32 ust. 1 i ust. 2 uopdof płatnicy - pracodawcy przy obliczaniu i pobieraniu zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych pracodawców przychody ze stosunku pracy, są obowiązani pomniejszyć uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 uopdof o koszty uzyskania w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 tej ustawy.
Koszty uzyskania przychodu ustalane są przez pracodawcę od łącznej wartości przychodów ze stosunku pracy w danym miesiącu. Fakt wydania bonów towarowych pracownikom przez pracodawcę nie ma wpływu na sposób ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu w danym miesiącu, bowiem kwota ta jest określona ustawowo bez względu na wysokość osiąganych przychodów przez pracownika.
PRZYPADEK 4
Co pracodawca ma zrobić w sytuacji, gdy dany pracownik nie odbierze należnego bonu z powodu usprawiedliwionej nieobecności w pracy do końca tego roku, tylko na początku przyszłego, a jednocześnie z końcem 2006 r. ulegnie rozwiązaniu stosunek pracy pomiędzy pracodawcą i pracownikiem? Część osób przebywa w tej firmie na długotrwałych zwolnieniach i nie uzyskuje od pracodawcy żadnych świadczeń z tytułu pracy, poza ewentualnymi bonami. Czy pracodawca jest zatem zobowiązany do wydania bonu tym pracownikom i jakie to będzie miało konsekwencje dla rozliczenia podatku z tego tytułu?
Należy rozpatrzyć dwie sprawy: czy pracownik ma prawo do otrzymania bonu, oraz jak rozliczyć podatek, jeżeli pracownik w 2007 r. nie będzie otrzymywał od pracodawcy przychodów ze stosunku pracy.
Jeżeli pracodawca finansował zakup bonów towarowych ze środków zgromadzonych na rachunku ZFŚS w 2006 r. i zgodnie z regulaminem takie świadczenie jest należne każdemu pracownikowi, który do końca 2006 r. pozostaje w stosunku pracy z pracodawcą, to nie ma tu znaczenia fakt, kiedy odbierze ów bon. Jeżeli w regulaminie są inne postanowienia, to należy ustalić, jaki wpływ mają one na wydawanie bonów pracownikom. W przypadku ich finansowania bonów ze środków obrotowych pracodawcy, to on określa zasady ich przekazywania pracownikom. Jeśli więc wydany bon stanowi jedyny przychód ze stosunku pracy dla danego zatrudnionego, to pracodawca zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 uopdof ustala koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy, zaś wg art. 32 ust. 1 i ust. 2 uopdof, płatnicy - pracodawcy przy obliczaniu i pobieraniu zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych pracodawców przychody ze stosunku pracy, są obowiązani pomniejszyć uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 uopdof o koszty uzyskania w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 tej ustawy bez względu na wysokość osiąganych przychodów przez pracownika.
W przypadku wydania bonów w 2007 r., tj. po rozwiązaniu umowy o pracę z pracownikiem, wartość bonu będzie stanowiła przychód z innych źródeł, dla którego powinien być wystawiony PIT 8-C.
PRZYPADEK 5
Na terenie tego zakładu pracy działają dwie organizacje związkowe, których przedstawiciele także zapowiedzieli wydanie swoim członkom w grudniu 2006 roku bonów towarowych. Jak dotąd, nie określili jeszcze wartości tych świadczeń. Czy te działania związkowców będą w jakimś zakresie obciążały pracodawcę przy ustalaniu kwot należnego podatku za bony, które otrzymają pracownicy należący do tych związków?
Bony towarowe otrzymane od związków zawodowych przez ich członków stanowią na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 uopdof przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organizacje związkowe nie są zobowiązane do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od wydanych bonów. Związkowcy jako podatnicy powinni sami uwzględnić te świadczenia w rocznych zeznaniach podatkowych, łącznie z innymi dochodami uzyskanymi w ciągu roku, opodatkowanymi według skali podatkowej.
Zgodnie z art. 42a uopdof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz od dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika (pracownika).
Organizacje związkowe działające u pracodawcy są więc obowiązane sporządzić i wykazać w informacji PIT-8C wartość bonów towarowych wydanych swoim członkom, a następnie przekazać ją podatnikom i właściwym urzędom skarbowym. Pracodawca w tym przypadku nie wykonuje żadnych czynności związanych z rozliczeniem podatku od tych świadczeń.
PRZYPADEK 6
Czy mimo niespełnienia warunku przekazania środków na rachunek bankowy ZFŚS można zaliczyć kwotę przeznaczoną na bony towarowe do kosztów uzyskania przychodów u pracodawcy? Z uwagi na zatory płatnicze nie może on na bieżąco regulować wszystkich płatności. Czy wpłata pod koniec 2006 roku należności na konto pracodawcy (po terminie określonym ustawowo dla dokonania przelewu na wyodrębniony rachunek bankowy) daje pracodawcy możliwość zastosowania uproszczonej formy wydatkowania środków bez konieczności księgowania tych sum na rachunku ZFŚS, i zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu?
Jeżeli pracodawca chce wydać bony towarowe stosując zasady wynikające z regulaminu ZFŚS, to powinny być zachowane warunki ustawowe określające obowiązki i uprawnienia pracodawcy dotyczące gospodarowania środkami tego funduszu. W tym przypadku zakup bonów zostałby sfinansowany inaczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 uopdop, kosztami uzyskania przychodów są te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o ZFŚS.
Istotne znaczenie dla uznania wydatków na zakup bonów towarowych za koszty podatkowe mają źródła ich finansowania. Jeżeli jest to zakup ze środków ZFŚS, pracodawca nie może go zaksięgować w ciężar kosztów podatkowych. Dlaczego? Otóż koszty podatkowe pracodawcy obciążają kwoty stanowiące równowartość odpisów i zwiększeń, o ile zostały przekazane na rachunek bankowy Funduszu. Pracodawca, wydając pracownikom bony towarowe na podstawie regulaminu ZFŚS, powinien najpierw dokonać przelewu na rachunek bankowy tego funduszu, a następnie z przekazanych na ten rachunek środków opłacić wydatki związane z zakupem tych świadczeń. Jeżeli bony towarowe zostały sfinansowane ze środków obrotowych pozostających w dyspozycji pracodawcy, to koszty ich zakupu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie będą miały charakteru działalności socjalnej, tzn. otrzymają je wszyscy pracownicy niezależnie od sytuacji rodzinnej czy materialnej.
PRZYPADEK 7
Emeryci i renciści również mogą otrzymać od swojego byłego pracodawcy bony towarowe. Jakie w tej sytuacji będą jego obowiązki?
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 uopdof wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne (w zamian za te świadczenia) otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł.
Wartość wydanych bonów towarowych należy zsumować z wartością innych świadczeń przyznanych w trakcie roku podatkowego. Jeżeli ich wartość nie przekracza łącznie 2280 zł, to nie powstaje skutek podatkowy i pracodawca nie ma obowiązku poboru podatku. Nadwyżkę wartości wydanych świadczeń jednemu emerytowi lub renciście ponad tę kwotę należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 proc. (art. 30 ust. 1 pkt 4 uopdof). Do przekazanych emerytom i rencistom bonów towarowych nie mają zastosowania ograniczenia przewidziane przy wydawaniu bonów towarowych pracownikom w art. 21 ust. 1 pkt 67 uopdof. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 38 funkcjonują niezależnie od art. 21 ust. 1 pkt 67 uopdof i w sposób odmienny regulują kwestie korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku świadczeń rzeczowych otrzymywanych przez emerytów i rencistów.
PRZYPADEK 8
Ten sam pracodawca, w wyniku likwidacji jednej z powiązanych z tym przedsiębiorstwem spółek, roztoczył opiekę nad emerytami i rencistami, którzy byli w niej zatrudnieni. Czy ta grupa osób także może otrzymać bony towarowe i jakie obowiązki ma w tym względzie zakład pracy wydający te świadczenia?
Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z 4 marca 1997 r. o ZFŚS, pracodawca może zwiększyć ten fundusz nie tylko na byłych pracowników - emerytów i rencistów, których zatrudniał po raz ostatni przed nabyciem stosownych uprawnień emerytalnych lub rentowych, ale także na emerytów i rencistów ze zlikwidowanych zakładów pracy. Osoby te korzystają z usług i świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na zasadach i warunkach ustalonych w regulaminie obowiązującym u pracodawcy sprawującym nad nimi opiekę socjalną.
Jeśli pracodawca obejmie opieką socjalną emeryta ze zlikwidowanej spółki i otrzyma on z tego zakładu pracy świadczenia rzeczowe (w tym również bony towarowe), to znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 38 uopdof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne (w zamian tych świadczeń) otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, oraz od związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł. W tej sytuacji sposób postępowania pracodawcy powinien być identyczny, jak przy wydawaniu bonów towarowych tym emerytom i rencistom, którzy byli u niego pracownikami.
PRZYPADEK 9
Czy wydanie przez pracodawcę bonów towarowych którejkolwiek z wymienionych wyżej grup uprawnionych osób będzie powodowało skutki w podatku od towarów i usług?
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Bon towarowy jest jedynie dokumentem uprawniającym do otrzymania towarów w oznaczonym terminie i miejscu, nie spełnia więc definicji towaru zawartej w tej regulacji.
Anna Piotrkiewicz
Źródło: Personel i zarządzanie Nr 011/2006 z dnia 2006-11-01
| 
